Esche Schümann Commichau

Klassische Medizin trifft auf modernes Bilanzrecht – oder umgekehrt

Betrachtet man den Bereich Healthcare und Pharma ganz nüchtern durch die Brille der externen Rechnungslegung, so hat dieser völlig zu Unrecht ein angestaubtes Image. Vielfach werden die bilanziellen Fragestellungen auf Themen wie Krankenhausbuchführungsverordnung oder die Aktivierbarkeit von Entwicklungskosten für Arzneimittel reduziert. Tatsächlich ist gerade dieser Bereich durch die Vielzahl an denkbaren Gestaltungsmöglichkeiten, die das Geschäft selbst hergibt, nahezu ein kleines Eldorado für Bilanzpolitik. Gerade diese Option bietet für Anbieter und Kunden nicht nur einen erheblichen Spielraum, sondern auch die Möglichkeit sich gegenüber Konkurrenten oder Mitbewerbern abzugrenzen. Umgekehrt können jedoch auch rechtlich oder steuerlich getriebene Konstrukte bilanziell genau ungewünschte Effekte haben und sollten daher vor Vertragsabschluss auf die Auswirkungen hin untersucht werden.

Ein Beispiel: Ein Krankenhaus möchte einen bestimmten Behandlungsbereich vollständig neu aufbauen und sucht hier nach Möglichkeiten. Der Bereich soll neben Equipment auch die laufende Versorgung mit Heil- und Hilfsmitteln beinhalten und selbstverständlich stets auf dem technisch neuesten Stand gehalten werden. Betriebswirtschaftlich betrachtet kann man dies wie so häufig auf eine „make or buy“ Strategie vereinfachen. So kann unser Krankenhaus sich entscheiden die Geräte zu kaufen und entsprechende Heil- und Hilfsmittel über den eigenen Einkauf zu beschaffen. Hierfür braucht es wiederum eine Bedarfsplanung, usw. Vielfach ist es jedoch sinnvoller sich externer Dienstleister zu bedienen, die sich nicht nur um die Bereitstellung des Equipments kümmern, sondern dieses auch warten und instandhalten. Der externe Dienstleister hat meist nicht nur die bessere Expertise durch Spezialisierung, sondern auch ein besseres Benchmarking.

Für die folgenden Ausführungen sei daher unterstellt, dass die Entscheidung auf einen externen Dienstleister fällt. Was bedeutet dies konkret für die externe Rechnungslegung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) und dem International Financial Reporting Standards (IFRS)?!

In einer ersten Möglichkeit wird eine Art Dienstleistungsvertrag über Gerätebereitstellung und Versorgung mit Heil und Hilfsmitteln über einen bestimmten Zeitraum verhandelt. Hierbei würde vermutlich ein Mietvertrag über die Geräte sein, welcher handelsrechtlich als operate lease zu klassifizieren ist und damit die Bilanz nicht belastet − anders vermutlich nach IFRS. Die Erfahrung zeigt, dass gerade im Bereich Healthcare tendenziell eher die Voraussetzungen eines Finanzierungsleasing erfüllt sind. Vergleichsweise einfach dagegen die Lösung bei der Belieferung mit Heil- und Hilfsmitteln − dies sind langfristige Lieferverträge. Aus Sicht der Rechnungslegung wird es erst dann spannend, wenn bspw. (was regelmäßig der Fall ist) Mindestabnahmemengen vereinbart wurden. Dies führt zumindest nach den IFRS regelmäßig zu einer bilanziellen Berücksichtigung. In diesen Überlegungen wurde noch nicht berücksichtigt, wie die Vergütungsstruktur ist. Regelmäßig wird ein Dienstleister einen Gesamtpreis kalkulieren und diesen dann auf einzelne Leistungen herunterbrechen. Dabei kommt es zwangsläufig zu Quersubventionierungen. Dies ist geradezu ein Lehrbuchfall für Mehrkomponentengeschäfte bei dem der Bilanzierende eine Gegenleistung entsprechend aufzuteilen und ggfs. abzugrenzen hat.

Vielfach wird jedoch gar nicht die vorstehend einfache Struktur gewählt, sondern gleich das gesamte Geschäft (bzw. hier der neu aufzubauende Bereich) in eine eigene Gesellschaft ausgegliedert. Diese klare Abgrenzung bietet einen Gestaltungsspielraum, bspw. bei der Frage der Konsolidierung dieser Gesellschaft. Die Notwendigkeit eines Anteils an einer Gesellschaft gibt es auch in der HGB Welt nach dem BilMoG nicht mehr. Hier sind Zweckgesellschaften ebenso bekannt wie nach IFRS. Gerade die IFRS halten mit dem IFRIC 4 eine kaum bekannte Vorschrift bereit, die unter bestimmten Umständen zumindest für die Vermögenswerte über den Umweg eines Leasingverhältnisses eine quasi-Konsolidierung vorsieht.

Wenn man nunmehr einen Schritt zurückgeht und in der Betrachtung ebenfalls bspw. umsatzsteuerliche Aspekte einbaut, so kann durch entsprechende Gestaltung, bspw. durch Auslagerung von Tätigkeiten in Zweckgesellschaften, ein erhebliches Sparpotential in Höhe der Umsatzsteuer erreicht werden.

Verdeutlicht man sich anhand dieses einfachen Beispiels die mögliche Vielfalt von Gestaltungen und Konstruktionen, so wird schnell deutlich, dass sich selbst bei einfachen Sachverhalten ein großer Gestaltungsspielraum ergibt. Leider auch entsprechende Fallstricke.

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