Going Concern – Neue Anforderungen an die Prüfung der Unternehmensfortführung

Die Beurteilung der Fähigkeit eines Unternehmens zur Fortführung seiner Tätigkeit („Going Concern“) stellt einen wesentlichen Bestandteil der Abschlussprüfung dar. Mit der Neufassung des internationalen Prüfungsstandards ISA 570 (Revised 2024) hat das International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) die Anforderungen an die Beurteilung der Unternehmensfortführung konkretisiert und insbesondere die Anforderungen an die Risikobeurteilung, den Prognosezeitraum und die Berichterstattung des Abschlussprüfers weiterentwickelt.

Für Deutschland hat der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW inzwischen den Entwurf der um nationale Besonderheiten modifizierten deutschen Fassung ISA [E-DE] 570 (Revised 2024) „Fortführung der Geschäftstätigkeit“ verabschiedet. Der Entwurf setzt ISA 570 (Revised 2024) für die Anwendung im Rahmen der deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung um, ergänzt diesen um nationale Besonderheiten und enthält unter anderem deutsche Muster für Bestätigungsvermerke. In seiner finalen Fassung soll der Standard IDW PS 270 n. F. (10.2021) ersetzen.

Der neue Standard gilt für die Prüfung von Abschlüssen für Zeiträume, die am oder nach dem 15. Dezember 2026 beginnen. Bei kalendergleichen Geschäftsjahren ist er damit grundsätzlich erstmals für das Geschäftsjahr 2027 anzuwenden.

Ziele des ISA 570 (Revised 2024)

Mit der Neufassung werden insbesondere folgende Bereiche konkretisiert:

1. eine präzisere Beurteilung wesentlicher Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Unternehmensfortführung,
2. konkretere Anforderungen an die Risikobeurteilung und die darauf aufbauenden Prüfungshandlungen,
3. eine Erweiterung und klarere Bestimmung des Prognosezeitraums für die Going-Concern-Beurteilung sowie
4. eine deutlich ausgeweitete Berichterstattung des Abschlussprüfers im Bestätigungsvermerk.

Damit wird die Beurteilung der Unternehmensfortführung noch stärker als eigenständiger und risikoorientierter Bestandteil der Abschlussprüfung hervorgehoben.

Neue Definition der wesentlichen Unsicherheit

Eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Unternehmensfortführung liegt nach ISA 570 (Revised 2024) vor, wenn Ereignisse oder Gegebenheiten bestehen, deren mögliche Auswirkungen und Eintrittswahrscheinlichkeit so erheblich sind, dass das Unternehmen möglicherweise nicht in der Lage ist,

• seine Vermögenswerte im normalen Geschäftsgang zu realisieren,
• seine Schulden im normalen Geschäftsgang zu begleichen und
• seine Unternehmenstätigkeit auf absehbare Zeit fortzuführen.

Die Neufassung stellt dabei stärker heraus, dass nicht jedes bestehende Unternehmensrisiko automatisch eine wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Unternehmensfortführung darstellt. Entscheidend ist vielmehr die Beurteilung der möglichen Auswirkungen und deren Eintrittswahrscheinlichkeit.

Für den Abschlussprüfer bedeutet dies, dass die Going-Concern-Beurteilung nicht auf eine rein schematische Prüfung von Liquiditätskennzahlen oder Planungsrechnungen reduziert werden kann. Vielmehr ist eine Gesamtbeurteilung der erkannten Ereignisse und Gegebenheiten sowie der geplanten Gegenmaßnahmen erforderlich.

Konkretisierung der Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung

Der Abschlussprüfer hat durch geeignete Risikobeurteilungshandlungen Ereignisse oder Umstände zu identifizieren, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit begründen könnten.

Dabei ist insbesondere zu beurteilen, ob die vom Management geplanten Maßnahmen geeignet und umsetzbar sind und ob die hierfür erforderlichen Prüfungsnachweise erlangt werden können.

Dies kann beispielsweise die Beurteilung von

• integrierten Unternehmensplanungen,
• Liquiditätsplanungen und Finanzierungsbedarfen,
• erwarteten Cashflows,
• Finanzierungszusagen und Covenants,
• geplanten Restrukturierungsmaßnahmen,
• Desinvestitionen oder Kostensenkungsprogrammen sowie
• finanziellen Unterstützungen durch Gesellschafter oder sonstige Dritte
  umfassen.

Gerade bei geplanten Maßnahmen kommt es damit nicht allein darauf an, was das Management beabsichtigt, sondern auch darauf, ob die Maßnahmen realistisch, finanzierbar und tatsächlich umsetzbar erscheinen. Der Abschlussprüfer muss hierfür geeignete und ausreichende Prüfungsnachweise erlangen.

Neuer Prognosezeitraum: Zwölf Monate ab Genehmigung des Abschlusses

Eine wesentliche Änderung betrifft den Zeitraum, über den die Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit beurteilt werden muss.

Nach dem neuen ISA 570 (Revised 2024) beträgt der Betrachtungszeitraum grundsätzlich mindestens zwölf Monate ab dem Datum der Genehmigung des Abschlusses. Damit verschiebt sich der Ausgangspunkt gegenüber der bisherigen Regelung von zwölf Monaten ab dem Abschlussstichtag auf das Datum der Genehmigung des Abschlusses.

Das Genehmigungsdatum ist nach ISA [DE] 560 der Zeitpunkt, an dem alle Bestandteile des Abschlusses einschließlich der dazugehörigen Abschlussangaben erstellt sind und die dafür Verantwortlichen erklärt haben, dass sie die Verantwortung für diesen Abschluss übernommen haben.

Diese Änderung ist für die Prüfungspraxis von erheblicher Bedeutung. Verzögerungen bei der Aufstellung und Genehmigung des Abschlusses können dazu führen, dass sich der tatsächlich zu betrachtende Zeitraum verlängert.

Beispiel: Bei einem kalendergleichen Geschäftsjahr endet der Abschlussstichtag am 31. Dezember. Wird der Abschluss erst im April des Folgejahres genehmigt, ist die Going-Concern-Beurteilung grundsätzlich über einen Zeitraum von mindestens zwölf Monaten ab diesem Genehmigungsdatum vorzunehmen.

Berichterstattung: Going Concern wird im Bestätigungsvermerk sichtbarer

Eine der wesentlichen Änderungen des ISA 570 (Revised 2024) betrifft die Berichterstattung.

Nach der Neufassung hat der Abschlussprüfer künftig auch dann einen gesonderten Abschnitt zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit in den Bestätigungsvermerk aufzunehmen, wenn die Anwendung des Rechnungslegungsgrundsatzes der Fortführung der Unternehmenstätigkeit angemessen ist und keine wesentliche Unsicherheit besteht.

Damit wird Going Concern künftig deutlich stärker im Bestätigungsvermerk sichtbar.

Die Berichterstattung beschränkt sich somit nicht mehr nur auf Fälle, in denen eine wesentliche Unsicherheit hinsichtlich der Unternehmensfortführung besteht. Vielmehr wird die Beurteilung der Unternehmensfortführung auch bei einem ansonsten uneingeschränkten Prüfungsurteil ausdrücklich im Bestätigungsvermerk aufgegriffen.

Für die Abschlussadressaten erhöht dies die Transparenz darüber, dass die Unternehmensfortführung im Rahmen der Abschlussprüfung ausdrücklich beurteilt wurde.

Der deutsche Entwurf enthält hierzu in Anlage D entsprechende Muster für Bestätigungsvermerke, die die Anforderungen des ISA 570 (Revised 2024) unter Berücksichtigung der deutschen Besonderheiten abbilden.

Nationale Besonderheiten: HGB und Insolvenzrecht

Der deutsche Entwurf berücksichtigt die Besonderheiten des deutschen Handels- und Insolvenzrechts.

Die aus IDW PS 270 n. F. (10.2021) bekannten insolvenzrechtlichen Aussagen werden in ISA [E-DE] 570 (Revised 2024) fortgeführt.

Von besonderer Bedeutung ist dabei die Abgrenzung zwischen der Abschlussprüfung und der insolvenzrechtlichen Beurteilung. Der Entwurf stellt ausdrücklich klar, dass die Abschlussprüfung nicht darauf ausgerichtet ist zu prüfen, ob eine Insolvenzantragspflicht nach der Insolvenzordnung besteht.

Der Abschlussprüfer hat jedoch die im Rahmen der Abschlussprüfung erkannten Ereignisse und Gegebenheiten zu berücksichtigen, soweit diese für die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit relevant sind.

Was bedeutet die Neufassung für die Prüfungspraxis?

Die Änderungen führen dazu, dass die Going-Concern-Beurteilung künftig noch stärker in die gesamte Prüfungsstrategie und Prüfungsdurchführung integriert werden muss.

Insbesondere sollten Abschlussprüfer frühzeitig

• die Unternehmensplanung und Liquiditätsentwicklung analysieren,
• wesentliche Finanzierungsvereinbarungen und Covenants prüfen,
• die Annahmen der Planung kritisch hinterfragen,
• geplante Gegenmaßnahmen des Managements auf ihre Realisierbarkeit beurteilen,
• Finanzierungszusagen und Unterstützungsmaßnahmen auf ihre Verbindlichkeit und Durchsetzbarkeit untersuchen,
• Sensitivitätsanalysen und Stressszenarien berücksichtigen und
• die Entwicklung bis zum Genehmigungsdatum des Abschlusses beobachten.

Von besonderer Bedeutung ist dabei, dass die Beurteilung nicht mit dem Abschlussstichtag endet. Ereignisse und Entwicklungen bis zum Genehmigungsdatum des Abschlusses können für die Beurteilung der Unternehmensfortführung von wesentlicher Bedeutung sein.

Fazit

Mit ISA 570 (Revised 2024) wird die Prüfung der Unternehmensfortführung weiter konkretisiert und zugleich für die Abschlussadressaten sichtbarer.

Besonders relevant sind der verlängerte Betrachtungszeitraum von mindestens zwölf Monaten ab dem Genehmigungsdatum des Abschlusses, die konkreteren Anforderungen an die Beurteilung der Maßnahmen des Managements sowie die neue Pflicht zu einem gesonderten Going-Concern-Abschnitt im Bestätigungsvermerk auch dann, wenn keine wesentliche Unsicherheit besteht.

Für Unternehmen bedeutet dies, dass belastbare und nachvollziehbare Unternehmens- und Liquiditätsplanungen sowie dokumentierte Maßnahmen zur Sicherung der Finanzierung zunehmend an Bedeutung gewinnen. Für Abschlussprüfer steigt zugleich die Bedeutung einer frühzeitigen und kritisch hinterfragenden Going-Concern-Beurteilung.

Der vom IDW verabschiedete Entwurf ISA [E-DE] 570 (Revised 2024) bildet hierfür bereits den maßgeblichen deutschen Umsetzungsrahmen. In seiner finalen Fassung soll er IDW PS 270 n. F. (10.2021) ersetzen und für Prüfungen von Abschlüssen für Zeiträume gelten, die am oder nach dem 15. Dezember 2026 beginnen.

Mit Mitarbeit von Helene Reimer.