Wo gehobelt wird, fallen Späne – wo getäuscht wird, braucht es ISA [DE] 240

Irrtümer, dolose Handlungen und die Verantwortung des Abschlussprüfers

Bilanzmanipulationen, die Veruntreuung von Vermögenswerten sowie Dokumenten- und Urkundenfälschungen sind typische Beispiele für dolose Handlungen. Ihre gezielte Verschleierung beeinträchtigt die Nachvollziehbarkeit der Rechnungslegung und erschwert es, daraus resultierende wesentliche falsche Darstellungen im Abschluss aufzudecken.

Irrtum oder Absicht?

Falsche Darstellungen im Abschluss können entweder auf Irrtümern oder auf dolosen Handlungen beruhen. Der entscheidende Unterschied liegt darin, ob die falsche Darstellung unbeabsichtigt oder vorsätzlich herbeigeführt wurde:

• Irrtümer sind unbeabsichtigte falsche Darstellungen, beispielsweise Rechenfehler, versehentlich unterlassene Buchungen oder die unzutreffende Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen.
   
• Dolose Handlungen sind vorsätzliche Handlungen einer oder mehrerer Personen aus dem Management, den für die Überwachung Verantwortlichen, der Belegschaft oder Dritter. Sie erfolgen unter Einsatz von Täuschung, um einen ungerechtfertigten oder rechtswidrigen Vorteil zu erlangen.

Nach ISA [DE] 240 „Verantwortlichkeiten des Abschlussprüfers bei dolosen Handlungen“ sind für den Abschlussprüfer insbesondere zwei Arten vorsätzlicher falscher Darstellungen relevant.

1. Manipulationen der Rechnungslegung

Fraudulent Financial Reporting

Hierunter fallen vorsätzliche falsche Darstellungen oder Auslassungen in der Finanzberichterstattung, die Abschlussadressaten täuschen sollen. Beispiele sind:

• die vorzeitige oder fingierte Erfassung von Umsatzerlösen,
• das Verschweigen von Aufwendungen oder Verbindlichkeiten,
• die Überbewertung von Vermögenswerten,
• die gezielte Beeinflussung von Schätzungen und Bewertungsannahmen,
• die unvollständige oder irreführende Darstellung von Angaben im Anhang.

Manipulationen der Rechnungslegung können auch dadurch entstehen, dass das Management Kontrollen umgeht, Buchungen gezielt beeinflusst oder Geschäftsvorfälle ohne wirtschaftlichen Gehalt konstruiert.

2. Veruntreuung von Vermögenswerten

Misappropriation of Assets

Hierbei werden Vermögenswerte des Unternehmens unrechtmäßig angeeignet oder zweckwidrig verwendet. Typische Beispiele sind:

• die Veruntreuung von Zahlungsmitteln,
• der Diebstahl von Vorräten oder anderen Vermögenswerten,
• betrügerische Reisekosten- oder Spesenabrechnungen,
• Zahlungen an fingierte Lieferanten,
• die private Nutzung betrieblicher Mittel ohne entsprechende Berechtigung.

Solche Handlungen werden häufig durch gefälschte Belege, manipulierte Buchungen oder das Umgehen interner Kontrollen verschleiert.

Betrugsrisikofaktoren: Druck, Gelegenheit und Rechtfertigung

Nach ISA [DE] 240 sind Betrugsrisikofaktoren Ereignisse oder Gegebenheiten, die auf einen Anreiz oder Druck zur Begehung doloser Handlungen hinweisen oder eine Gelegenheit hierzu schaffen. In der Praxis werden häufig drei Elemente betrachtet:

1. Anreiz oder Druck, etwa Ergebnisziele, finanzielle Schwierigkeiten oder erfolgsabhängige Vergütungen,
2. Gelegenheit, beispielsweise aufgrund fehlender Funktionstrennung oder unwirksamer Kontrollen,
3. innere Rechtfertigung, durch die Beteiligte ihr Verhalten vor sich selbst legitimieren.

Das Vorliegen solcher Faktoren beweist noch keine dolose Handlung. Es kann jedoch das Risiko wesentlicher falscher Darstellungen erhöhen.

Verantwortung von Management und Überwachungsorganen

Die primäre Verantwortung für die Prävention und Aufdeckung doloser Handlungen liegt beim Management und bei den für die Überwachung Verantwortlichen. Zu ihren Aufgaben gehören insbesondere:

• die Einrichtung eines angemessenen internen Kontrollsystems,
• die Überwachung der Wirksamkeit der Kontrollen,
• die Förderung einer integren und regelkonformen Unternehmenskultur,
• die Schaffung geeigneter Hinweisgeber- und Kommunikationswege,
• eine klare Reaktion auf festgestellte Verstöße.

Ein wirksames Kontrollumfeld soll Gelegenheiten für dolose Handlungen reduzieren und das Vertrauen in die Finanzberichterstattung stärken.

Verantwortung des Abschlussprüfers nach ISA [DE] 240

Der Abschlussprüfer ist dafür verantwortlich, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, dass der Abschluss als Ganzes frei von wesentlichen falschen Darstellungen aufgrund von Irrtümern oder dolosen Handlungen ist. Hinreichende Sicherheit ist jedoch keine absolute Sicherheit. Eine Abschlussprüfung garantiert daher nicht, dass jede dolose Handlung aufgedeckt wird.

Das Risiko der Nichtaufdeckung ist bei dolosen Handlungen regelmäßig höher als bei Irrtümern. Gründe hierfür sind insbesondere Absprachen, Dokumentenfälschungen, bewusste Falschangaben und die Umgehung interner Kontrollen durch das Management.

ISA [DE] 240 verlangt insbesondere:

• die Wahrung einer kritischen Grundhaltung während der gesamten Prüfung,
• Befragungen des Managements und weiterer relevanter Personen,
• den Austausch im Prüfungsteam über mögliche Betrugsszenarien,
• die Identifikation und Beurteilung von Risiken wesentlicher falscher Darstellungen,
• die kritische Würdigung der Verlässlichkeit von Dokumenten und Erklärungen,
• die Untersuchung ungewöhnlicher oder nicht erwartungskonformer Geschäftsvorfälle,
• die Einbeziehung von Informationen aus unterschiedlichen Quellen,
• eine rückschauende Beurteilung wesentlicher Schätzungen des Managements,
• angemessene Reaktionen auf identifizierte oder vermutete dolose Handlungen.

Besondere Aufmerksamkeit gilt der möglichen Umgehung von Kontrollen durch das Management. Deshalb sind unter anderem Journalbuchungen und andere Abschlussbuchungen zu prüfen, Schätzungen auf mögliche einseitige Verzerrungen zu untersuchen und bedeutende ungewöhnliche Geschäftsvorfälle auf ihren wirtschaftlichen Hintergrund zu beurteilen.

Die allgemeine Risikobeurteilung richtet sich ergänzend nach ISA [DE] 315 (Revised 2019). Die aus den festgestellten Risiken abzuleitenden Prüfungshandlungen werden durch ISA [DE] 330 konkretisiert.

Kommunikation festgestellter doloser Handlungen

Identifiziert oder vermutet der Abschlussprüfer eine dolose Handlung, muss er deren Auswirkungen auf die Prüfung beurteilen und die erforderlichen Kommunikationspflichten beachten. Abhängig von Art und Bedeutung des Sachverhalts sind insbesondere das Management und die für die Überwachung Verantwortlichen zu informieren. Zusätzlich können gesetzliche oder berufsrechtliche Meldepflichten gegenüber externen Stellen bestehen.

Fazit

Das Management trägt die Hauptverantwortung für Prävention und Aufdeckung doloser Handlungen. Der Abschlussprüfer muss die daraus entstehenden Risiken beurteilen und durch geeignete Prüfungshandlungen hinreichende Sicherheit erlangen. Seine Aufgabe besteht jedoch nicht darin, jede Unregelmäßigkeit garantiert aufzudecken – sondern wesentliche falsche Darstellungen mit professioneller Skepsis und nach Maßgabe von ISA [DE] 240 zu erkennen.

Unter Mitarbeit von Helene Reimer.