BFH muss klarstellen: Gesellschafter i. S. d. § 8b KStG kann nur eine Körperschaft sein!

Man reibt sich die Augen: Ist diese Frage wirklich bis nach München-Bogenhausen gelangt, ohne dass zuvor jemand auf die Bremse getreten ist? In der Tat: das FG Berlin-Brandenburg hatte der Finanzverwaltung darin zugestimmt, dass auch eine natürliche Person als Gesellschafter von § 8b KStG (Körperschaftsteuergesetz!) erfasst wird.


Die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch ihre Anteilseigner ist regelmäßig Schwerpunkt im Rahmen von Betriebsprüfungen. Gesellschafterdarlehen, verdeckte Einlagen, verdeckte Gewinnausschüttungen sind typische Diskussionspunkte. Das betrifft auch sog. Intercompany-Darlehen, die z. B. zwischen Schwestergesellschaften ausgereicht werden.

Häufig taucht dabei die Frage auf, ob und unter welchen Voraussetzungen Darlehen wie Eigenkapital zu behandeln sind und ob die vereinbarten Finanzierungskonditionen fremdüblich sind.

Gemeinsamer Gesellschafter vermittelt Finanzierung durch Schwestergesellschaft 

Im zugrundeliegenden Fall war eine natürliche Person (A) Alleingesellschafter der B-GmbH und Mehrheitsgesellschafter (66%) der C-GmbH. B bürgte mehrfach (neben A) für Verbindlichkeiten der C und hatte C auch verschiedene Darlehen gewährt, insgesamt nahezu EUR 130.000, Darin waren auch Zinsanteile enthalten. Im Rahmen einer Rangrücktrittsvereinbarung erkannte C den Forderungsbestand der B an, die mit ihren Forderungen hinter die Forderungen i. S. d. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO zurücktrat, um eine (mögliche) Überschuldung der C zu vermeiden. B nahm auf die ursprünglichen Darlehensforderungen eine Teilwertabschreibung vor und buchte die Zinsforderungen aus.

Abzugsverbot gilt nicht für Zinsforderungen

Das Finanzamt und, ihm insoweit folgend, das Finanzgericht Berlin-Brandenburg, rechnete bei B die vorgenommene Gewinnminderung nach § 8b Abs. 3 S. 3-7 dem steuerlichen Gewinn wieder hinzu, soweit sie auf die ursprüngliche Darlehensforderung entfiel. Soweit die Gewinnminderung Zinsforderungen aus den gewährten Darlehen betraf, wurde diese vom Finanzgericht, anders als noch vom Finanzamt im Rahmen der BP, zugelassen.
Der BFH bestätigte dies unter Hinweis darauf, dass das Abzugsverbot nur für Forderungen aus der Nutzungsüberlassung von Kapital gilt. Im konkreten Fall waren die Zinsforderungen nicht, z. B. durch Novation, zu Darlehensforderungen „erstarkt“, sondern waren lediglich Entgelt für die Nutzungsvergütung. Das Abzugsverbot griff daher nicht.

Gesellschafter selbst muss Körperschaft sein

Allerdings verwarf der BFH die Auslegung der Regelung im Hinblick auf die Darlehensforderung. Danach greift das Abzugsverbot zwar sowohl im Hinblick auf Gewinnminderungen beim Gesellschafter als auch im Hinblick auf Gewinnminderungen bei „diesem Gesellschafter nahestehenden“ Personen ein. Gesellschafter kann, so der BFH, im Rahmen des KStG aber nur eine Körperschaft, z. B. eine Kapitalgesellschaft, sein. A, B und C standen sich aufgrund der mehrheitsvermittelnden Beteiligung zweifellos in diesem Sinne nahe. Da A aber als natürliche Person kein tauglicher Gesellschafter im Sinne des § 8b Abs. 3 sein konnte, kam es auf dieses Näheverhältnis vorliegend nicht mehr an. Der BFH verwies auf den klaren Wortlaut, der insoweit auch die Grenze der Auslegung war. Hätte das Gericht anders entschieden, wäre der Klägerin (B) nur der (schwer zu erbringende) Nachweis geblieben, dass die Darlehensgewährung an C nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war (Beweislastumkehr). Ohne diesen Nachweis wäre es beim Abzugsverbot geblieben.

Verdeckte Gewinnausschüttung bleibt offen

Trotz der klaren Einordung konnte der BFH nicht abschließend zugunsten der Klägerin (B) entscheiden. Das oberste Finanzgericht wies die Sache an das FG zurück, das noch zu untersuchen hat, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorlag, was bislang nicht ausreichend geklärt war. Der I. Senat stellt klar, dass § 8b Abs. 3 KStG die Anwendung einer vGA nicht sperrt.

Wichtige praktische Konsequenz

Eine natürliche Person kann kein Gesellschafter i. S. d. § 8b KStG sein: die Qualifikation der Beteiligungsverhältnisse entscheidet, damit sind in solchen Konstellationen Gewinnminderungen aus Intercompany-Darlehen nicht einer Korrektur durch § 8b Abs. 3 S. 5 ausgesetzt.

Das Risiko einer vGA verbleibt (wenig überraschend), allerdings mit dem entscheidenden Unterschied, den auch der BFH betont: die o.g. Beweislastumkehr greift hier nicht, vielmehr hat das Finanzamt die Fremdunüblichkeit darzulegen und ggf. nachzuweisen.