Wenn die Freistellungsmethode nicht wirklich befreit

Kann der deutsche Fiskus auf Beteiligungserträge ausländischer Betriebsstätten trotz DBA-Freistellung im Inland nach § 8b KStG eine 5%-Hinzurechnung vornehmen? Das Finanzgericht Münster hat sich hierzu klar geäußert – mit einem ernüchternden Ergebnis für inländische Kapitalgesellschaften (Urteil vom 23.06.2026, Az. 9 K 552/22 K).

Der Sachverhalt in Kürze
Die Klägerin war eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die ausschließlich Beteiligungen an mehreren ausländischen PE-Fonds hielt. Diese Fonds waren steuerlich originär gewerbliche Mitunternehmerschaften, die abkommensrechtlich als ausländische Betriebsstätten gelten. Diesen waren Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zugeordnet, so dass die daraus erzielten Einkünfte, insbesondere Dividenden und Veräußerungsgewinne, auf Ebene dieser Betriebsstätten realisiert wurden und aufgrund der im DBA vorgesehenen Freistellung von der deutschen Körperschaftsteuer ausgenommen waren. Die Klägerin behandelte die Ergebnisse der ausländischen Betriebsstätte richtigerweise als steuerfrei und rechnete auch nicht die jedenfalls für reine Inlandsfälle vorgesehene Pauschale für nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 5% nach § 8b KStG hinzu. Das sah die Groß- und Konzernprüfung anders.

Keine Parallele zum Inbound-Fall
Die Klägerin verteidigte ihr Vorgehen u.a. unter Hinweis auf die entsprechende Behandlung im Inbound-Fall (BFH vom 31.05.2017, I R 37/15). Dort lag der Fall jedoch auch insoweit anders, als dass dort die ausländische Gesellschaft im Inland keine Betriebsstätte unterhielt. Daraus folgerte der BFH seinerzeit, dass mangels Betriebsstätte keine Betriebsausgaben, ergo auch keine fiktiven Betriebsausgaben, vorlägen, die dem Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus unterliegen könnten. 

Die Klägerin argumentierte weiter, dass auch bloß fiktive Betriebsausgaben Betriebsausgaben seien, die, wenn sie tatsächlich entstünden, funktional der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen wären, somit aufgrund der DBA-Freistellung in Deutschland nicht steuerwirksam abgezogen werden dürften. Wo mangels Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus kein inländischer Betriebsausgabenabzug stattfindet, laufe auch die bloß fiktive 5 %-Hinzurechnung ins Leere.

Beurteilung der Beteiligungserträge auf Ebene der Mitunternehmer
Bei über Mitunternehmerschaften vermittelten Beteiligungserträgen ist gem. § 8b Abs. 6 KStG auf die Ebene des jeweiligen Mitunternehmers abzustellen. Dies gilt auch für Einkünfte aus ausländischen Personengesellschaften und ebnet nach Auffassung des FG Münster den Weg für die Anwendung dieser sog. Schachtelstrafe gem. § 8b Abs. 3 (für Veräußerungsgewinne) bzw. Abs. 5 (für Gewinnausschüttungen) KStG. 

Inländischer Besteuerungszugriff dem Grunde nach gegeben
Infolge der grundsätzlich unbeschränkten Steuerpflicht der Klägerin unterliegt der Sachverhalt der inländischen Besteuerung. Dass die zugrundeliegenden Einkünfte nach DBA als ausländische Betriebsstätteneinkünfte im Inland freigestellt waren, lässt den deutschen Besteuerungszugriff unberührt. Die abkommensrechtliche Freistellung entzieht dem deutschen Fiskus nicht die grundlegende Steuerhoheit über das Steuersubjekt, sondern nimmt lediglich punktuell Einkünfte von der Steuerbemessung aus. Eine pauschale Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben ist, so das FG Münster, daher dem Grunde nach möglich.

Unbeachtlichkeit der funktionalen Aufwandszuordnung
Die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG führt zu einer pauschalierten Hinzurechnung. Sie knüpft rein mechanisch an die Höhe der außer Ansatz bleibenden Bezüge und Gewinne an und ist nach Auffassung des Gerichts völlig unabhängig von der tatsächlichen Aufwandshöhe oder der funktionalen Zuordnung des Aufwands zu einer ausländischen Betriebsstätte. Daraus folgt:

• ein Nachweis geringerer oder gar keiner tatsächlichen Betriebsausgaben im Inland ist von vornherein ausgeschlossen, und
• eine Zuordnung der (fiktiven) nichtabziehbaren Betriebsausgaben zur ausländischen Betriebsstätte (mit der Folge des Wegfalls der inländischen Hinzurechnung) findet nicht statt. 

Freistellungsgrund ist unerheblich
Die Fiktion knüpft an Bezüge und Gewinne, die bei der Ermittlung des Einkommens „außer Ansatz“ bleiben, an. Auch wenn der systematische Zusammenhang nahelegt, dass der Grund für das Außeransatzbleiben die Steuerbefreiung für Dividenden und Veräußerungsgewinne (§ 8b Abs. 1 u. 2 KStG) ist, stellt das FG auf den Wortlaut ab und hält die gesetzliche Grundlage für die Freistellung für unbeachtlich. Auch eine Freistellung nach DBA eröffnet somit die Möglichkeit der Hinzurechnungsfiktion und schließt § 8b KStG nicht von vornherein aus. Die 5 %-Hinzurechnung fällt daher auch dann an, wenn die Beteiligungserträge nicht allein nach nationalem Recht, sondern als Bestandteil abkommensrechtlich freigestellter Betriebsstätteneinkünfte steuerfrei bleiben. 

Fazit: wirtschaftlicher treaty override
Die 5 %-Hinzurechnung auch für nach DBA freigestellte Beteiligungseinkünfte ist nach § 8b KStG ist für im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Holdingstrukturen eine unangenehme Erkenntnis. Selbst der Nachweis, dass die tatsächlichen Kosten den ausländischen Erträgen zuzuordnen sind und sich in Deutschland nicht steuerlich ausgewirkt hätten, schützt vor der pauschalen Hinzurechnung nicht. Für die Praxis bedeutet dies, dass bei Investitionen über ausländische Betriebsstättenstrukturen, die "schattenhafte" Steuerbelastung durch die 5 %-Fiktion als zumindest wirtschaftlicher treaty override stets fest einkalkuliert werden muss. Gerade bei ausländischen Personenholdinggesellschaften, insbesondere in Ländern, in denen mangels einer § 8b KStG vergleichbaren Steuerbefreiung bereits eine Steuervorbelastung gegeben ist, kann die fiktive Hinzurechnung (durchgerechnet ca. 1,5 % auf den Ertrag) schmerzhaft sein.

Die Revision zum BFH ließ das FG nicht zu. Da dessen Auffassung in der steuerlichen Fachliteratur durchaus geteilt wird, ist fraglich, ob sich die Klägerin die Mühe einer Nichtzulassungsbeschwerde machen wird.